Verschärfung der Voraussetzungen der Selbstanzeige u. a.
Im Rahmen der Steuer-CD-Fälle waren Stimmen laut geworden, das Institut der Selbstanzeige abzuschaffen. Diese Meinung hat sich nicht durchgesetzt. Durchgesetzt haben sich aber jene, die der Verschärfung der Voraussetzungen der Selbstanzeige das Wort geredet haben, an deren Spitze sich der BGH mit seiner Entscheidung vom 20.05.2010 setzte, indem er in einem obiter dictum (in einer beiläufigen Bemerkung) ohne ausreichende Textgrundlage in der bestehenden Vorschrift des § 371 AO und ohne irgendeinen Hinweis in den Gesetzesmaterialien hierzu die bisherige Rechtsprechung dahingehend verschärfte, dass in Zukunft sog. Teilselbstanzeigen nicht mehr straffrei gestellt sein sollten. Der Gesetzgeber ist dieser Auffassung des BGH mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz gefolgt, das am 02.05.2011 im Bundesgesetzblatt verkündet wurde und am 03.05.2011 in Kraft getreten ist.
Das Rechtsinstitut der Selbstanzeige in § 371 Abs. 1 AO n. F. ist nunmehr wie folgt geregelt:
„Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 AO bestraft.“
Aus diesem Gesetzestext folgt, dass derjenige, der eine wirksame Selbstanzeige vornehmen will, salopp gesagt, in vollem Umfang die „Hosen/den Rock“ bezüglich seiner nicht erklärten Einnahmen u. a. „herunterlassen“ muss. Erklärt also ein Steuerpflichtiger beispielsweise seine Erträge aus einem schweizer Konto in unverjährter Zeit vollständig nach, verschweigt aber für den gleichen Zeitraum Erträge aus einer Anlage bei einer liechtensteinischen Bank, so würde eine unzulässige Teilselbstanzeige vorliegen. Dies wird der Fiskus zunächst nicht merken. Kommt er aber dahinter, dass zum Zeitpunkt der Nacherklärung der schweizerischen Erträge die Erträge aus der liechtensteinischen Anlage nicht angegeben waren, oder erklärt der Steuerpflichtige die liechtensteinischen Erträge später nach, dann wäre die Selbstanzeige bezüglich der schweizerischen Erträge ebenso unwirksam wie auch die Nacherklärung der liechtensteinischen Erträge. In beiden Fällen würde es sich um unzulässige Teilselbstanzeigen handeln, die zur Bestrafung führen.
Nach wie vor gilt, dass sich die Selbstanzeige nur auf eine bestimmte Steuerart bezieht, was nichts anderes bedeutet, dass beispielsweise dann, wenn der Steuerpflichtige eine Selbstanzeige bezüglich nicht erklärter Erträge vornimmt und es sich herausstellt, dass diese Selbstanzeige als Teilselbstanzeige nicht wirksam war, er also zu bestrafen ist, diese unwirksame Teilselbstanzeige keine Sperrwirkung für eine spätere Selbstanzeige im Hinblick auf hinterzogene Umsatzsteuer entfaltet.
Die Neuregelung in § 371 Abs. 1 AO (Ausschluss der Teilselbstanzeige) wird noch ergänzt durch die Vorverlagerung der Sperrwirkung durch Zugang der Prüfungsanordnung. Bisher war es so, dass eine Selbstanzeige bis zum Erscheinen des Prüfers im Rahmen einer Außenprüfung möglich war. Die Neuregelung in § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO (neuer Textteil hervorgehoben gedruckt) lautet wie folgt:
„Straffreiheit tritt nicht ein, wenn
1. bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung
a. dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekanntgegeben worden ist oder “
Nach der alten Rechtslage konnte mit Zugang der Prüfungsanordnung der jeweilige Steuerpflichtige versuchen, vor dem Erscheinen des Prüfers seine steuerrelevanten Unterlagen mit Hilfe seines steuerlichen Beraters aufzuarbeiten mit dem Ziel, steuerlich als problematisch erkannte Sachverhalte, die dem Bereich der Steuerhinterziehung zuzuordnen wären, vor dem Erscheinen des Prüfers der Finanzverwaltung zu erklären, um dadurch eine wirksame Selbstanzeige zu erzeugen. Dies ist nun nicht mehr möglich.
Auch der Sperrgrund der „Tatentdeckung“ ist in § 371 Abs. 2 AO n. F. erweitert worden. Die Neufassung (neuer Textteil hervorgehoben gedruckt) lautet wie folgt:
„Straffreiheit tritt nicht ein, wenn
2. eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste oder“
Die alte Fassung dieser Vorschrift bezog sich zur Bestimmung der „Tat“ nach der Auslegung durch den BGH auf die einzelne Handlung, d. h., auf die Nichtabgabe bzw. die Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung. Die einzelne Tat i. S. d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO bestimme sich nach Steuerart, Besteuerungszeitraum und Steuerpflichtigem (BGH-Entscheidung vom 05.04.2000 -5 StR 226/99). Die Neuregelung sperrt demgegenüber die Selbstanzeige für strafrechtlich unverjährte Sachverhalte, auch wenn nur eine der strafrechtlich unverjährten Taten bereits entdeckt ist. Hierzu folgendes Beispiel:
Erhält die deutsche Steuerverwaltung über eine angekaufte Steuer-CD Kenntnis von Erträgnisaufstellungen eines bisher nicht deklarierten Kontos eines deutschen Steuerpflichtigen in Liechtenstein für das Jahr 2010 und kann der Steuerpflichtige mit der Entdeckung rechnen, so sind alle strafrechtlich noch verfolgbaren Zeiträume für eine Selbstanzeige im Hinblick auf die Einkommensteuer gesperrt. Die Sperre wirkt sich so aus, dass der Steuerpflichtige beispielsweise seine Erträgnisse auf schweizer Konten nicht mehr offenlegen kann, er also, wenn er offenlegen würde, nicht mehr straffrei wird.
Liest man den neuen § 370 Abs. 2 Nr. 3 AO für sich allein, so könnte man meinen, dass Steuerhinterziehungen von mehr als 50.000,00 € nicht mehr straffrei sind, so heißt der neue Gesetzestext (neuer Textteil hervorgehoben gedruckt) wie folgt:
„Straffreiheit tritt nicht ein, wenn
3. die nach § 370 Abs. 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000,00 € je Tat übersteigt.“
Dem ist allerdings nicht ganz so. Die Gesetzgebungskunst treibt hier neue Blüten. Ohne Hinweis in § 370 Abs. 2 Nr. 3 AO n. F. wird die Neuregelung durch den neuen § 398 a AO ergänzt, was man erst in dieser neuen Norm erfährt. Diese Neuregelung lautet wie folgt:
„In Fällen, in denen Straffreiheit nur deswegen nicht eintritt, weil der Hinterziehungsbetrag 50.000,00 € übersteigt (§ 371 Abs. 2 Nr. 3) wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist
1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und
2. einen Geldbetrag in Höhe von 5 % der hinterzogenen Steuer zugunsten der Staatskasse zahlt.“
Nach dem Wortlaut der beiden Regelungen tritt unter den genannten Bedingungen des § 398 a AO ein Verfolgungshindernis ein. Der „gewichtige“ Steuerhinterzieher wird damit nicht wie bisher straffrei. Vielmehr kann die Tat nicht mehr verfolgt werden, wenn die Bedingungen nach § 398 a AO n. F. erfüllt sind, u. a. der Aufschlag von 5 % auf die hinterzogenen Steuern entrichtet ist. Man ist versucht zu sagen: § 153 a StPO lässt grüßen! Bei letzterer Vorschrift handelt es sich um die Einstellung des Strafverfahrens bei Vergehen mit geringer Schuld gegen Erfüllung von Auflagen.
Anzuwenden sind die Neuregelungen ab dem 03.05.2011. Die bis zum 02.05.2011 eingegangenen Selbstanzeigen unterfallen noch der alten Rechtslage; für Sie gilt also nach wie vor, dass im Umfang der ganz oder teilweise berichtigten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit eintritt. Bereits erstattete Teilselbstanzeigen bleiben selbständige Selbstanzeigen. Nach dem 02.05.2011 eingereichte ergänzende Selbstanzeigen sind als erstmalige Selbstanzeigen zu werten, vorausgesetzt sie sind für die in der Vergangenheit nicht erklärten Einnahmen u. a. dann vollständig.
Eingestellt am 12.05.2011
Wenden Sie sich bitte an Reinhart Heydel